Trust i Lichtenstein ga skatt i Norge

(Skrevet 15.06.2002 )

Ptarmigan Trust ble etablert i Lichtenstein av Olsen-familien i 1980. I en dom av 10. juni 2002 kom Høyesterett til at det foreligger skatteplikt til Norge for norske skattytere som er begunstiget i trusten.Reglene om beskatning av norsk-kontrollerte selskaper og innretninger hjemmehørende i lavskatteland er idag inntatt i skatteloven §§ 10-60 – 10-68. §§ 10-60 –10-61 lyder slik:

”§ 10-60. Anvendelsesområde for bestemmelsene om skattlegging av eiere av norsk-kontrollerte selskaper m.v. hjemmehørende i lavskattland
Bestemmelsene i §§ 10-61 til 10-68 gjelder for deltaker i norsk-kontrollert aksjeselskap og likestilt selskap eller sammenslutning, jf. § 10-1, som er hjemmehørende i lavskattland. Reglene gjelder videre for skattyter som alene eller sammen med andre direkte eller indirekte kontrollerer annen selvstendig innretning eller formuesmasse hjemmehørende i lavskattland, og som skattyteren direkte eller indirekte har fordeler av.


§ 10-61. Skatteplikt/fradragsrett for andel av selskapets eller innretningens resultat
Eier m.v. som direkte eller indirekte eier eller kontrollerer selskap eller innretning som nevnt i § 10-60, er skattepliktig for sin forholdsmessige andel av selskapets eller innretningens overskudd, fastsatt etter reglene i § 10-65, uten hensyn til utdeling av verdier fra selskapet eller innretningen, jf. likevel § 10-64. Underskudd fastsatt etter de samme reglene kan føres til fradrag med de begrensninger som følger av § 10-66. Aksjonær i selskap som eier fartøy som nevnt i § 8-11 første ledd a og b, kan ikke kreve fradrag for underskudd etter forrige punktum. Aksjonær i slikt selskap kan fremføre underskuddet til fradrag i senere års inntekt fra selskapet. Reglene i § 14-6 gis anvendelse så langt de passer.”


Den som direkte eller indirekte eier eller kontrollerer en slik innretning eller et slikt selskap, er skattepliktig for sin forholdsmessige del av overskuddet. Tilsvarende er andel av underskuddet fradragsberettitget. Dette gjelder uavhengig av om det utdeles verdier fra selskapet eller innretningen.

Reglene i skatteloven har sin forløper i selskapsskatteloven kapittel 7. Disse reglene er betegnet som NOKUS-reglene.

Høyesterett har 10. juni 2002 avsagt en dom om dette forholdet. Dommen er basert på de regler som gjaldt i 1994.

I 1980 ble trusten Ptarmigan Trust opprettet i Lichtenstein. Trusten ble eier av familien Olsens aksjer i Timex-gruppen. I 1994 var 13 personer begunstiget, hvorav 11 var norske skattytere. Trustens forvaltere (trustees) var utenlandske statsborgere. I 1994 hadde trusten underskudd. Sentralskattekontoret fravek selvangivelsene til de norske begunstigede og ga fradrag for deres forholdsmessige andel av trustens underskudd i 1994. De prinsipper dette bygger på, får imidlertid også anvendelse i senere år hvor trusten har overskudd.

Høyesterett delte seg i dommen.

Flertallet, som består av 4 dommere, har opprettholdt ligningen. 1 dommer stemte for at ligningen skulle oppheves.
Flertallet avviste at trusten var selveiende. Førstevoterende, som representerte flertallet, uttalte om dette:

”Ankemotparten har i tilslutning til lagmannsretten anført at Ptarmigan Trust etter norske regler må likestilles med en familiestiftelse. Dette innebærer at trusten må anses for å være selveiende, og det anføres at den i 1994 i så fall bare ville vært pliktig til å betale formuesskatt, jf. tidligere skattelov § 27 annet ledd. Begunstigede som er skattepliktige i Norge, skulle i så fall bare ha betalt inntektsskatt av utdelte midler etter dagjeldende skattelov § 42 fjerde ledd tredje punktum.

Jeg bemerker at det er flere og vesentlige forskjeller mellom en norsk familiestiftelse og en trust. Stifteren av en diskresjonær trust kan etter engelsk rett inntil videre eller for alltid fordele eierbeføyelser til en formuesmasse mellom flere enkeltpersoner eller foretak. Etter engelsk rett er forvalterne (trustees) rettslig sett eiere av formuesmassen (legal ownership), men de begunstigede har også en form for eierskap (equitable ownership). Truster anses ikke for å være selveiende, jf. eksempelvis Hoefle: Choosing between trusts and foundations, The OFC Report 1998/99 side 34 og Geir Woxholth: Stiftelser side 120 med videre henvisning til Lewin on Trusts London, utgave 16 1964 side 3. Trustens formuesmasse kan som sådan ikke opptre som part i søksmål, jf. Luganoloven § 1 og Luganokonvensjonen artikkel 5 sjette ledd. Til sammenligning nevner jeg at det er hevet over tvil at en norsk familiestiftelse er en selveiende formuesmasse. Den skal etter stiftelsesloven § 5 ha et styre som har ansvaret for forvaltningen og representerer stiftelsen utad. Stiftelsen kan opptre i søksmål, hvor styret representerer stiftelsen, jf. forutsetningsvis domstolloven § 191 annet ledd. Jeg tilføyer at trustavtalen som ligger til grunn for Ptarmigan Trust, ville vært i strid med forbudet i Grunnloven § 108 mot å opprette fideikommisser.”



Flertallet – som anført av førstevoterende – kom videre til:

”Under noen tvil har jeg kommet til at de begunstigede norske skattytere etter NOKUS-reglene må anses som eiere av minst halvparten av formuesmassen i Ptarmigan Trust. Trusten er da under norsk kontroll etter § 7-1 jf. § 7-3.”

I premissene for dette uttales det bl.a:

”Tilbake står norske skattytere som er begunstigede etter trustavtalen. Ankemotpartene har gjort gjeldende at trustavtalen ikke gir noen av de begunstigede en rett til utdeling av verdier fra trusten. Utdeling hører eksklusivt under forvalternes frie skjønn så lenge trusten består. Den bindende fordeling av trustformuen ved oppløsning og avvikling av trusten gir bare de som er begunstiget på dette tidspunkt, et rettslig krav på en bestemt andel av gjenværende formue. Denne ubestemte og eventuelle framtidige fordel kan ikke være avgjørende for om de som nå er begunstiget, skal anses for å være eiere.

Jeg nevner først at trustavtalen bestemmer at de begunstigede etter forvalternes frie skjønn kan få utdeling av verdier i form av utbetalinger, rentefrie lån og garantier og andre økonomiske fordeler fra trusten. De begunstigede har etter avtalen ikke en ubetinget rett til slike utdelinger. Forvalterne har imidlertid til oppgave å ta vare på trustformuen og disponere overskudd og formuen til fordel for de begunstigede. Ut fra hensynet til lik behandling av slektsgrenene må det anses underforstått at utdeling av verdier under fond A og fond B over tid skal bli tilnærmet like. Ved forvaltningen av trustens inntekter og formue er hensynet til de begunstigedes felles interesser nokså enerådende. I realiteten står ikke forvalterne fritt når trusten skal forvaltes ut fra hensynet til de begunstigede. Det følger av dette at felles ønsker fra de begunstigede vil veie tungt. Utdeling til allmennyttige formål er nevnt i trustavtalen, men kommer i bakgrunnen og er ikke påberopt som noe moment av betydning. Jeg tilføyer at det ikke er en forutsetning for norsk kontroll at begunstigede norske skattytere opptrer i fellesskap, jf. Ot.prp.nr.16 (1991-1992) side 76 annen spalte.

Klarest viser den økonomiske realitet seg når forvalterne beslutter å oppløse og avvikle formuesmassen. Trustavtalen inneholder regler for fordeling av formuesmassen mellom dem som da er begunstiget: Netto formue skal fordeles likt mellom fond A og fond B. Innen hvert av fondene skal nettoformuen fordeles likt mellom samtlige begunstigede. Dersom det ikke er etterkommere under et av fondene, skal det fordeles blant de begunstigede i det andre fondet. Bare hvis det ikke er noen etterkommer, kan annen fordeling bli aktuell. Tidligere skjevdeling mellom de begunstigede, og at begunstigede kan falle fra og nye komme til, kan etter min mening ikke anses avgjørende i forhold til NOKUS-reglene. Lovgiver tar sikte på å ramme truster under norsk kontroll i de tilfeller begunstigede norske skattytere direkte eller indirekte har fordeler av slike formuesmasser i lavskatteland. Hvem som er begunstiget til enhver tid må være uten betydning.

Ved den samlede vurdering legger jeg også vekt på formålet med trustavtalen og de skattemessige virkninger av at trusten er lokalisert i et lavskatteland. Trusten har medført at familien Olsen over årene i forhold til Norge skattefritt har samlet opp betydelige midler for senere utdeling til familien. Jeg tilføyer at det kan reises spørsmål om plassering av kapital i diskresjonære truster i lavskatteland med sikte på å unngå løpende beskatning i Norge av overskudd, ville vært ansett som forsøk på en illojal omgåelse om dette hadde skjedd etter innføring av NOKUS-reglene.”


Førstevoterende kom også til at de norske skattyterne hadde fordel av Ptarmigan Trust i 1994. Om dette heter det:

”Ankemotpartene har anført at de i 1994 verken direkte eller indirekte hadde fordeler av å være begunstiget i trusten fordi utbetalinger fra trusten til enkelte av de begunstigede første gang fant sted i 2000. Forventningen om at forvalterne en gang i fremtiden etter eget skjønn beslutter å dele ut et større eller mindre beløp til en eller flere av de begunstigede, kan ikke være nok til at det foreligger fordeler etter § 7-1 annet punktum.

Jeg nevner først at de begunstigedes direkte eller indirekte fordeler av trusten ikke kan være begrenset til å gjelde de år en begunstiget norsk skattyter får utdelt verdier fra trusten, hvilket heller ikke synes å være anført. En slik forståelse av § 7-1 annet punktum ville hindre en løpende beskatning etter § 7-2 i strid med lovens ord og formål. Det følger av forarbeidene at loven tar sikte på å ramme norske skattyteres skattefrie oppsparing i lavskatteland, og at det som hovedregel må legges til grunn at de som kontrollerer formuesmassen har fordeler av denne, jf. Ot.prp.nr.16 (1991-1992) særlig side 74 annen spalte. Ut fra mitt syn på formålet med og forvaltningen av trusten har begunstigede norske skattytere fordeler av at trustens netto formue øker eller når forvaltningen av trustformuen gir andre indirekte økonomiske fordeler selv om utdeling av verdier ikke finner sted. Utsiktene til utdeling, rentefrie lån og garantier og krav på andel av trustformuen ved oppløsning og avvikling, må være tilstrekkelig til at begunstigede norske skattyteres andel i hvert års overskudd, kan løpende beskattes etter NOKUS-reglene. ”


Flertallet la også til grunn at trusten hørte hjemme i et lavskatteland. Det uttales:

”Når trusten ikke betaler inntektsskatt i Liechtenstein, følger det av selskapsskatteloven § 7-4 at trusten hører hjemme i et lavskatteland.”

Mindretallet kom til at de som var tilgodesett i trusten verken eide eller kontrollerte den.

Dommen er en viktig prinsipiell avgjørelse som klargjør når det foreligger skatteplikt til Norge for inntekt på formuesmasser i lavskatteland.


Les dommen i fulltekst en kort tid hos Lovdata.
Siste saker
Mest lest