Delingsmodellen - det skal mindre til for deling i enmannsforetak enn i aksjeselskap
Av Advokat Knut Morten Carlsen (06/03/2002)
Utskriftsvennlig versjonForfatteren er advokat i Advokatfirmaet Steenstrup Stordrange.
Høyesteretts har i dom den 7. februar 2002 har nå trukket opp hvilke aktivitetskrav som gjelder for enmannsforetak i relasjon til delingsreglene.
Høyesterett kom frem til at selv om aktivitetskravene i skatteloven i prinsippet skal være like for både aksjeselskap og enmannsforetak, vil det allikevel oppstå en forskjell i praksis for de to selskapsformene slik at det skal mindre til for deling i enmannsforetak. For den næringsdrivende er det derfor viktig å se om den virksomheten som i dag drives i enmannsforetak heller bør utøves i en annen selskapsform.
Faktum i dommen gikk i korthet ut på at et aksjeselskap, hvor skattyter eide alle aksjene og var daglig leder, leide 4 bygninger med samlet utleieareal på ca. 1800 m2, med en anslått utleieverdi på ca. kr. 5 millioner, av skattyters personlige foretak.
Skattyter hadde ikke ført opp noen beregnet personinntekt i enmannsforetaket i sin selvangivelse. Dette var lignings- og overligningsnemda uenig i, og skattemyndighetene fikk fullt medhold i Høyesterett.
Skattyter anførte i korthet at hans oppgaver i forbindelse med utleievirksomheten i enmannsforetaket kunne sammenlignes med ordinære styrefunksjoner i selskapet, og at slike aktiviteter ikke skulle regnes med i aktivitetskravet, jf den daværende delingsforskrift § 2-5, nåværende § 12-10-2 nr 1 i forskrift til skatteloven. Etter hans syn hadde han ikke utøvet noen aktivitet utover det sporadiske og kortvarige.
Det ble også anført fra skattyter at han ikke oppfylte vilkårene i daværende delingsforskrift § 2-5 femte ledd fordi vilkårene om å se både aksjeselskapet og enmannsforetaket under ett ikke var oppfylt i denne saken. Etter hans syn skulle derfor ikke 300 timers kravet i den daværende delingsforskriftens § 2-5 tredje ledd heller ikke komme til anvendelse.
Disse anførslene behandles imidlertid ikke her. Det som behandles her er Høyesteretts vurderinger av om det var utøvd noen aktivitet i enmannsforetaket utover det "sporadiske".
Høyesterett var enig med skattyter i at fortokningen i daværende delingsforskrift § 2-5 første ledds første punktum om at "Ren forvaltning av eierinteresse regnes ikke alene som aktiv deltakelse etter skatteloven § 57 og § 58" også i prinsippet måtte få anvendelse på enmannsforetak.
Høyesterett viste imidlertid til Ot. Prp nr 19 (1994-95) på side 134-135 hvor det sies at:
"Grensen mellom forvaltning av eierinteresser og aktiv deltakelse blir imidlertid mer flytende i enmannsforetak, slik at resultatet i praksis ofte vil bli at man anses som aktiv deltaker hvis man faktisk utøver en aktivitet overhodet."
Høyesterett uttalte at i enmannsforetak vil eieren i praksis være både enestyrer og daglig leder og at en oppsplitting av de ulike ledelsesfunksjoner da blir vanskelig.
I enmannsforetak vil terskelen i følge Høyesterett være særdeles lav for å anse en eiers deltakelse som mer enn sporadisk. Ligningsmyndighetene vil i følge Høyesterett heller ikke ha noen tung bevisbyrde for at den utøvede aktiviteten i enmannsforetaker mer enn sporadisk.
Høyesterett fant derfor at kravet om mer enn sporadisk aktivitet i enmannforetaket var oppfylt. Det skulle derfor beregnes beregnet personinntekt i enmannsforetaket. Ligningsmyndighetene vant derfor frem med sitt syn fullt ut, men fordi spørsmålet var tvilsomt slapp skattyter å betale Statens saksomkostninger.
Man kan være enig eller uenig i det ovennevnte, men gjeldende rett for hva som skal anses som "sporadisk aktivitet" i enmannsforetak er nå avklart.
Et viktig spørsmål er imidlertid om man på en lojal måte kan unngå delingsmodellen i lignende tilfeller ved å organisere seg på en annen måte, for eksempel ved å legge virksomheten i et eget aksjeselskap isteden.
Det er mye som taler for dette. Både forarbeidene, som Høyesterett viste til, og premissene i Høyesteretts dom tyder på dette.
Et aksjeselskap er, i motsetning til et enmannsforetak, et eget rettssubjekt. Det er derfor lettere å holde de formelle posisjonene fra hverandre enn hva som er tilfelle i et enmannsforetak.
Ren forvaltning av eierinteresser, for eksempel styrearbeid, skal ikke anses for å være utøvelse av aktivitet i relasjon til skattelovens regler. Det vil derfor være enklere å dokumentere overfor ligningsmyndighetene at det ikke er utøvet noen annen aktivitet i aksjeselskapet enn styrearbeid og annen forvaltning av eierinteressene i selskapet. Som Høyesteretts dom viser vil det være vanskelig å dokumentere det samme i et enmannsforetak, selv om disse to selskapsformene i prinsippet skal stilles likt.
Dersom man driver med utleie av fast eiendom i et enmannsforetak eller annen virksomhet med liten aktivitet knyttet til driften, bør man i relasjon til skattelovens regler om beregning av personinntekt fra selskapet etter Høyesteretts dom vurdere om ikke virksomheten bør drives videre i et aksjeselskap.
Å omdanne et enmannsforetak til et aksjeselskap anses i utgangspunktet som opphør av enmannsforetaket, som medfører realisasjonsbeskatning.
Finansdepartementet har imidlertid gitt en forskrift til skatteloven som på visse vilkår tillater omdannelse fra enmannsforetak til aksjeselskap uten noen form for beskatning.
Dersom det er aktuelt å vurdere mulighetene for en omdannelse av et enmannsforetak til et aksjeselskap vil vår skatte- og avgiftsgruppe i Advokatfirmaet Steenstrup Stordrange DA kunne være behjelpelige i denne prosessen.